Wijziging faciliteiten bedrijfsopvolging: mogelijkheden en beperkingen vanaf 2025

De bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting (BOR) en de doorschuifregeling aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting (DSR ab) hebben als doel te voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt als gevolg van de te betalen belasting bij reële bedrijfsoverdrachten.

Bij de overdracht van een onderneming vindt er namelijk voor de belastingheffing een vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen in bijvoorbeeld een besloten vennootschap plaats. Op dat moment wordt de meerwaarde van het aandelenpakket belast in de inkomstenbelasting in box 2 (maximaal tarief 33% in 2024). Dit is ook het geval bij schenking en bij overlijden. Het moeten afrekenen van deze belastingclaim heeft dan gevolgen voor de liquiditeit van de vervreemder (of de erfgenamen als rechtsopvolgers). De wetgeving biedt mede daarom mogelijkheden om de belastingclaim die op het vermogen rust door te schuiven naar de opvolger/verkrijger van de aandelen (DSR ab).

Verder heeft het verkrijgen van ondernemingsvermogen uit een schenking of na overlijden tot gevolg dat de verkrijger over dit vermogen schenk- of erfbelasting verschuldigd is. De vraag is dan of de opvolger over middelen beschikt om de belastingheffing te kunnen financieren. Als dat niet het geval is, dan kan dit tot gevolg hebben dat er liquiditeit of financieringsruimte binnen de onderneming hiervoor nodig is. Om dit te voorkomen, kan onder voorwaarden de bedrijfsopvolgingsregeling worden toegepast. Deze regeling kent een vrijstelling van maximaal afgerond € 1.325.000 en 83% over het meerdere in 2024 bij verkrijging van de gehele onderneming (BOR).

Vanaf 2024 kwalificeren aan derden verhuurde onroerende zaken niet langer voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onder verhuur wordt ook de aan een ander ter beschikking gestelde onroerende zaken begrepen, ongeacht of wel of geen vergoeding is verschuldigd. Verder zijn al wijzigingen van de wetgeving per 2025 aangenomen, waarmee onder andere de zogenaamde doelmatigheidsmarge vervalt om tot het ondernemingsvermogen ook beleggingsvermogen (het overige niet-ondernemingsvermogen) van 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen te rekenen, een minimumleeftijd wordt ingevoerd van 21 jaar voor de verkrijger bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen en de faciliteiten niet langer gelden voor bedrijfsmiddelen die niet uitsluitend voor de onderneming worden gebruikt (keuzevermogen). Ook komt de dienstbetrekkingseis in de DSR ab per 2025 te vervallen. Wat de vrijstelling van de BOR betreft, wordt deze per 2025 100% van de goingconcernwaarde van € 1,5 miljoen en 75% over het meerdere.

Aan de kant van het toepassingsbereik zijn ten slotte bij amendement per 2025 uitbreidingen in de wet opgenomen. Het gaat dan om de uitbreiding van de zogenaamde verwateringsregeling voor indirect gehouden kleine belangen (voorwaarde van tenminste 0,5% vervalt voor BOR en DSR ab) en de verbreding van de toegang tot de BOR voor kleine aandelenbelangen (ook box 3) wanneer er met een familiegroep een belang is van ten minste 25%. Voor de invoering van deze wijziging wacht het kabinet nog op een staatssteunanalyse, waardoor het niet duidelijk is of deze uitbreiding daadwerkelijk wordt ingevoerd.

In het wetsvoorstel is een wijziging per 2025 opgenomen voor de BOR. De BOR kan worden toegepast als sprake is van een bedrijfsopvolging. Onder een bedrijfsopvolging wordt op grond van de Successiewet verstaan een verkrijging van ondernemingsvermogen van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste. Als de verkrijger niet meer of niet meer geheel voldoet aan het voortzettingsvereiste, vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR. Met de voorgestelde aanpassingen wordt de periode waarin de verkrijger moet voldoen aan het voortzettingsvereiste verkort van vijf naar drie jaren voor verkrijgingen die plaatsvinden na 31 december 2024.

Verder zijn in het wetsvoorstel enkele wijzigingen per 2026 opgenomen. Deze wijzigingen beperken het toepassingsbereik van de DSR ab en de BOR tot gewone aandelen die op zichzelf bezien een belang van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen. Deze aandelen worden ook wel kwalificerende aandelen genoemd. Onder gewone aandelen wordt in dit kader verstaan aandelen die geen preferente aandelen of tracking stocks zijn. Verder gaan er andere voorwaarden gelden voor het laten kwalificeren als ondernemingsvermogen van preferente aandelen, die zijn uitgegeven in het kader van gefaseerde bedrijfsopvolging en een aanmerkelijk belang vormen bij de erflater of schenker. Door een entiteit gehouden vermogensbestanddelen zoals winstbewijzen of opties op aandelen vormen niet langer ondernemingsvermogen. Een vruchtgebruik of bloot eigendom blijft overigens onder voorwaarden wel kwalificeren, wat ook geldt voor certificaten die samenhangen met de certificering van aandelen.

Er worden verder vanwege de beperking van de reikwijdte van de faciliteiten tot kwalificerende aandelen ook enkele aanpassingen voorgesteld die samenhangen met de toerekening van een indirect gehouden belang en de terbeschikkingstelling van onroerende zaken aan een eigen entiteit.

Voor wat betreft de BOR worden verder per 2026 nog wijzigingen voorgesteld voor het tegengaan van constructies waarbij een onderneming na vervreemding weer met toepassing van de BOR wordt verkregen. Hiervoor is een antimisbruikbepaling om kortgezegd dubbel-BOR of de BOR-carrousel tegen te gaan opgenomen.

De bezitseis en de bezitstermijn hebben mede tot doel om misbruik van de BOR te voorkomen. De bezitstermijn van één jaar voor de erflater is per 1 januari 2010 ingevoerd om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat van een reële bedrijfsoverdracht sprake is. Voor de schenker geldt al langer een bezitstermijn van vijf jaren. De BOR kan ook van toepassing zijn als een onroerende zaak van de erflater of schenker gelijktijdig wordt overgedragen met het aanmerkelijk belang en de onroerende zaak dienstbaar is aan de onderneming van de entiteit waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden. In die situatie geldt tevens de voorwaarde dat die onroerende zaak gedurende één jaar voorafgaand aan vererving of vijf jaren voorafgaand aan schenking, dienstbaar was aan die onderneming. Voor het bepalen van de hoogte van de BOR-vrijstelling wordt echter als gevolg van een omissie geen rekening gehouden met de (hypotheek)schuld die normaal gesproken gelijktijdig met het pand wordt overgedragen. Voorgesteld wordt deze omissie recht te zetten.

In het wetsvoorstel worden wijzigingen voorgesteld waardoor niet aan de bezitseis wordt voldaan voor zover het belang van de erflater of schenker in het over te dragen ondernemingsvermogen is toegenomen tijdens de bezitsperiode voorafgaand aan overlijden van één jaar of schenking van vijf jaar. Voor het gedeelte van het toegenomen belang, zoals 30% bij uitbreiding van een aandelenbelang van 50% naar 80% tijdens de bezitsperiode, gaat namelijk een nieuwe bezitstermijn gelden. Dit behoudens herstructurering en overheidsingrijpen waarbij er geherinvesteerd wordt in een nieuwe onderneming.

Verder is een maatregel opgenomen om onbedoeld gebruik van de BOR op (zeer) hoge leeftijd tegen te gaan. Om het door de wetgever zo genoemde onbedoelde gebruik van de BOR door vermogende ouderen tegen te gaan, wordt voorgesteld om de bezitstermijn met ingang van 1 januari 2026 te verlengen voor erflaters die de AOW-gerechtigde leeftijd plus drie jaar hebben bereikt en voor schenkers die de AOW-gerechtigde leeftijd plus zeven jaar hebben bereikt. De bezitstermijn voor zowel erflaters als schenkers zal dan stapsgewijs vanaf die leeftijden worden verhoogd.

In dit artikel hebben we je geïnformeerd over de hoofdpunten van het wetsvoorstel. Naast de beschreven mogelijke aanpassingen in de wetgeving voor de overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen, zijn er ook gevolgen voor toepassing van de BOR als sprake is van een persoonlijke onderneming, bijvoorbeeld in de vorm een eenmanszaak of vennootschap onder firma.

In de komende maanden zal de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer en de Eerste Kamer plaatsvinden. Zodra het wetsvoorstel is aangenomen, wordt duidelijk wat de gevolgen voor jouw situatie kunnen zijn vanaf 2025.